|
|
Учет фондов и кредитных ресурсов учреждений Сберегательного банкаСОДЕРЖАНИЕ лист Введение 3 Теоретическая часть 5 1) Учет собственных акций акционерного общества 5 2) Учет собственных облигаций 11 3) Учет операций по выпуску векселей 13 4) Учет операций с ценными бумагами других эмитентов 14 5) Операции с векселями чужих предприятий 19 6) Учет доверительных (трастовых) операций с ценными бумагами 21 7) Производные ценные бумаги 22 а) форвардный контракт 23 б) фьючерсный контракт 23 в) опционный контракт 25 Практическая часть 27 1) Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по операциям с ценными бумагами 27 2) Особенности учета корпоративных ценных бумаг 29 а) определение момента перехода права собственности 29 б) учет приобретения ценных бумаг 30 в) особенности учета котирующихся акций 33 г) учет реализации ценных бумаг 35 д) особенности учета затрат, связанных с реализацией ценных бумаг 37 3) Особенности учета фьючерсных контрактов и опционов 38 4) Особенности учета операций с переводными векселями 43 а) бухгалтерский учет у организации-векселедателя 46 б) бухгалтерский учет у организации-плательщика 50 Приложение 52 Библиография 53 Аннотация 55 The summary 56 ВВЕДЕНИЕ Выпуск собственных ценных бумаг, начисление доходов по ним, выпуск и погашение собственных ценных бумаг, приобретение ценных бумаг других предприятий, получение доходов по ценным бумагам других эмитентов, переоценка заемных ценных бумаг других предприятий, продажа и погашение ценных бумаг других эмитентов - это те операции, которые подлежат учету. Для разных участников рынка ценных бумаг - предприятий, коммерческих банков и инвестиционных институтов основные принципы учета ценных бумаг и основные бухгалтерские проводки в общем одинаковы. Вместе с тем существуют и значительные различия в бухгалтерском учете, проводимом участниками рынка ценных бумаг. Осуществляя бухгалтерский учет различных финансовых операций на рынке ценных бумаг, необходимо знать как общие принципы бухгалтерского учета ценных бумаг, так и специфические моменты и принципы учета различных ценных бумаг разными участниками рынка. Основными принципами бухгалтерского учета ценных бумаг обычного предприятия являются: • учет объявленного уставного фонда до регистрации итогов подписки; • учет надбавки продажной цены собственных ценных бумаг относительно номинала в качестве эмиссионного дохода; • учет приобретенных ценных бумаг по цене приобретения; • ежегодная переоценка приобретенных заемных ценных бумаг с приведением в итоге учетной стоимости к цене погашения; • учет реализации перепродаваемых ценных бумаг на счетах 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и 48 "Реализация прочих активов"; • отнесение положительных и отрицательных курсовых разниц от операций с ценными бумагами на счет 80 "Прибыли и убытки". В данной выпускной работе рассматриваются: учет собственных акций акционерного общества, учет собственных облигаций, учет операций по выпуску векселей, операции с векселями чужих предприятий. Здесь же рассмотрен порядок бухгалтерского учета векселей, фьючерсного и опционного контрактов. Учет доверительных операций (трастовых операций) с ценными бумагами также отражен в теоретической части работы. Бухгалтерский учет ценных бумаг - очень обширная сфера бухгалтерского учета. Здесь, как и в других областях бухгалтерского учета, возникает множество частных вопросов и противоречий, основанных на запутанности современной российской законодательной базы по ценным бумагам. Подобные частные вопросы, возникающие в практической деятельности предприятий особенно часто, требуют отдельного разъяснения. Таким вопросам посвящена практическая часть данной выпускной работы. В ней отражены: корреспонденция счетов бухгалтерского учета по операциям с ценными бумагами, особенности учета корпоративных ценных бумаг, особенности учета фьючерсных контрактов и опционов, особенности учета операций с переводными векселями. Эти вопросы автору выпускной работы представляются наиболее актуальными на сегодняшний день. ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ 1) Учет собственных акций акционерного общества Акционерное общество (АО) - коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций. Поэтому бухгалтерский учет собственных акций акционерного общества - это учет уставного капитала, его различных изменений, например увеличения уставного капитала, изменения состава акционеров акционерного общества и др. Любые изменения уставного капитала (начальная величина его при создании АО и увеличение либо уменьшение в ходе функционирования) утверждаются решением Общего собрания акционеров. На основании решения Общего собрания производится запись о величине объявленного уставного капитала (по пассиву), а также делается соответствующая проводка по активу, отражающая задолженность акционеров по оплате уставного капитала: Д счета 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", К счета 85 "Уставный капитал". По мере внесения акционерами оплаты за акции в различной форме (денежными средствами, ценными бумагами, зданиями, сооружениями, оборудованием, материалами, нематериальными активами (правами) и т.д. происходит уменьшение этой задолженности, а на соответствующие счета приходуются ценности, принятые в оплату за акции: Д 01, 04, 06, 10, 11, 12, 50, 51, 52, 58. К 75 (А). Таким образом, по балансу любого обычного акционерного общества (не инвестиционного фонда и не банка) всегда можно определить, насколько оплачен его уставный капитал. Запись по активу на счете 75 фиксирует размер не оплаченной акционерами части уставного капитала. Запись по пассиву на счете 85 отражает величину объявленного уставного капитала. Учет акций на счете 85 ведется раздельно по обыкновенным и привилегированным акциям, которые увеличиваются по их номинальному значению. Разница числовых значений записей на счетах 85 и 75 (активном) показывает величину оплаченного уставного капитала: 85-75 (А). В случае если акции продаются при первичном размещении по цене, превышающей номинал, то образуется эмиссионный доход, который отражается на субсчете 87-2 "Эмиссионный доход" счета 87 "Добавочный капитал" следующим образом: Д 01, 04, Об, 10, 11, 12, 50, 51, 52, 58, К 87 на сумму разницы между ценой подписки и номиналом. В дальнейшем эмиссионный доход расходуется на погашение разницы между продажной ценой и номинальным значением акции при первичном размещении ниже номинала, а также на погашение разницы между номиналом и ценой выпуска при выкупе собственных акций. При продаже акций на иностранную валюту полученные денежные средства приходуются в сумме рублевого эквивалента, исчисленного по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия его к учету по счету 75. Фактически поступившие средства регистрируются по дебету счета 52 "Валютный счет". При этом может возникнуть разрыв между датой принятия валютного вклада к учету и днем фактического внесения вклада. В подобном случае будет необходим учет возникающих курсовых разниц: Д 75 (А), К 83 "Доходы будущих периодов", субсчет 83-4 "Курсовые разницы" на сумму курсовой разницы. При взносе в уставный капитал основными фондами осуществляются проводки: Д 01 "Основные средства", К 75 на величину первоначальной стоимости; Д 75, К 02 "Износ основных средств" на сумму износа. При предоставлении предприятию в качестве вклада прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием делается запись: Д 04 "Нематериальные активы", К 75 "Расчеты с учредителями". Одновременно на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" принимается балансовая стоимость указанных зданий, сооружений и оборудования. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в соответствии с оценкой, определенной по договоренности учредителей. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в пользование предприятию в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в соответствии с оценкой, определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом, исчисленной за весь указанный в учредительных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок, если иное не предусмотрено учредительными документами. Изменение величины уставного капитала акционерного общества может происходить на основании решения Общего собрания акционеров и государственной регистрации нового размера уставного капитала. Увеличение величины уставного капитала может происходить разными путями в зависимости от источника увеличения. Это могут быть как внешний источник - привлечение новых акционеров, так и внутренние источники (взносы акционеров, прибыль - чистая или прошлых лет, итоги переоценки основных средств, спецфонды и др.). Привлечение новых акционеров, а также взносы существующих отражаются так же, как и при учреждении АО. Расширение уставного капитала отражается проводкой: Д 75 (А), К 85 на величину прироста уставного капитала. Оплата акций оформляется следующим образом: Д 01, 04, 06, 10, 11, 12, 50, 51, 52, 58, К 75 (А). Прирост уставного капитала за счет чистой прибыли отражается следующим образом: Д 81 "Использование прибыли", К 75 (А); Д 75 (А), К 85. Прирост уставного капитала за счет прибыли прошлых лет оформляется записью: Д 88 "Нераспределенная прибыль", К 75 (А); Д 75 (А), К 85. Прирост уставного капитала за счет итогов переоценки основных фондов фиксируется проводками: Д 87, К 75 (А); Д 75 (А), К 85. Прирост уставного капитала за счет спецфондов: Д 88, К 75 (А); Д 75 (А), К 85. Если взносы потенциальных покупателей акций поступили до регистрации новой величины уставного капитала, то их необходимо отнести на счет 96 "Целевые финансирования и поступления" с последующим зачислением на оплату уставного капитала: Д 50, 51, К 96; Д 96, К 75 (А); Д 75 (А), К 85. Прирост уставного капитала за счет резервного капитала отражается проводками: Д 86 "Резервный капитал", К 75 (А); Д 75 (А), К 85. Прирост уставного капитала за счет обмена облигаций на акции осуществляется проводками: Д 95 "Долгосрочные займы", К 75 (А); Д 75 (А), К 85. Изменение номинальной стоимости акций без изменения величины уставного капитала является технической операцией и фиксируется только записями в аналитическом учете. Изменение номинальной стоимости акций, обусловленное изменением величины уставного капитала, отражается проводками, связанными с изменением величины уставного капитала (К 85 либо Д 85), а также записями в аналитическом учете счета 85 в разрезе лицевых счетов. Уменьшение величины уставного капитала может происходить: • при недостаточной оплате уставного капитала для приведения его в соответствие с его оплаченной частью: Д 85, К 75 (А) на сумму недооплаты; • при аннулировании акций после выкупа их у акционеров: Д 56 "Денежные документы", К 51; Д 87, К 51 (погашение курсовой разницы за счет эмиссионного дохода); Д 85, К 56; • при уменьшении номинала акций и возврата разницы держателям акций: Д 85, К 75 (П); • при уменьшении номинала акций и покрытии общих убытков акционерного общества: Д 85, К 80 "Прибыли и убытки", 88 "Нераспределенная прибыль"; • при обмене акций на облигации: Д 85, К 95. Акционерное общество вправе покупать и продавать свои акции. После выкупа своих акций у акционера акционерное общество может либо продать кому-либо собственные акции, либо уменьшить (с соблюдением всех необходимых юридических процедур) свой уставный капитал на соответствующую величину. Покупка акций у акционеров (и аннулирование акций) отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Д 56, К 51; Д 87, К 51 (погашение курсовой разницы за счет эмиссионного дохода); Д 85, К 56. Продажа акций членам трудового коллектива после выкупа их у акционеров оформляется записью: Д 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" на номинальное значение, К 56; Д 87, 81 - курсовая разница за счет эмиссионного дохода или прибыли, К 56. Продажа акций после выкупа их у акционеров отражается проводками: Д 56, К 51; Д 87, К 51; Д 51 - номинал, К 56; Д 56, К 87 - курсовая разница. Дивиденды выплачиваются акционерным обществом акционерам за счет чистой прибыли, оставшейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей. При выплате доходов по ценным бумагам эмитентом сначала выплачиваются проценты по облигациям, затем - дивиденды по привилегированным акциям и после этого - дивиденды по простым акциям. При недостаточности прибыли для выплаты дивидендов по привилегированным акциям выплата дивидендов происходит за счет фондов специального назначения (счет 88 "Нераспределенная прибыль"). Начисление доходов от участия в предприятии отражается записью по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (за счет прибыли отчетного года или нераспределенной прибыли прошлых лет) и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами, по выплате доходов за счет резервного фонда (капитала), начисление доходов отражается по дебету счета 86 "Резервный капитал" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Размер дивиденда по привилегированным акциям является фиксированным и устанавливается при их выпуске. Дивиденды не выплачиваются по акциям, которые не были выпущены в обращение или находятся на балансе АО. В случае оплаты акций не полностью дивиденды выплачиваются акционеру пропорционально оплаченной части стоимости акций (если иное не предусмотрено уставом АО). На дивиденд имеют право акции, приобретенные не позднее чем за 30 дней до официально объявленной даты его выплаты. Если о состоявшейся сделке о покупке акций не было извещено, то дивиденды выплачиваются предыдущему хозяину. Дивиденд может выплачиваться акциями, облигациями и товарами. Акционерное общество объявляет дивиденд без учета налога. Налог взимается в самом акционерном обществе по ставке 12%, если владельцем акций является физическое лицо (подоходный налог), 15% - если это юридическое лицо и 18% - если владелец акций - банк. Общество может поручить выплату дивидендов банку или инвестиционному институту. Невыплаченные и неполученные дивиденды депонируются в обществе. Акционер вправе требовать выплаты ему дивиденда независимо от срока задолженности. Однако по истечении срока исковой давности (три года) дивиденды перечисляются в доход федерального бюджета. Начисление дивидендов осуществляется проводкой: Д 88, К 75. Начисление дивидендов по акциям, принадлежащим работникам предприятия, согласно Положению о порядке выплаты дивидендов по акциям и процентов по облигациям должно отражаться проводкой: Д 88, К 70. Начисление дивидендов за счет резервного капитала оформляется записью: Д 86, К 75, 70 (73), удержание налогов - записью: Д 70 (73), 75, К 68 "Расчеты с бюджетом", выплата дивидендов отражается проводкой: Д 75, К 51, выплата дивидендов работникам - проводкой: Д 70 (73), К 50. При выплате дивидендов банком по поручению эмитента сумма доходов перечисляется на отдельный счет в банке и учитывается обособленно на счете 55 "Специальные счета в банках": Д 75, К 55. комиссионные банку оформляются записью: Д 80, К 51. При выплате дивидендов акциями делается проводка: Д 75, К 56. 2) Учет собственных облигаций Облигации являются обязательством выпустившего их предприятия. Обязательства эти учитываются на счетах 94 "Краткосрочные займы" и 95 "Долгосрочные займы". Первый используется для учета движения средств, привлеченных на срок не более одного года, второй - на срок более одного года. Существует два основных типа облигаций - купонные и бескупонные. Доход по купонным облигациям представляет собой, как правило, периодически (обычно один раз в год) выплачиваемый процент в форме отрезного купона. Доход по бескупонным облигациям, выпускаемым обычно на срок менее одного года, выплачивается не в виде процентов, а получается при погашении облигации за счет разницы между ее покупкой и номинальной стоимостью, по которой происходит погашение. Реализация выпущенных купонных облигаций возможна по ценам, превышающим их номинальную стоимость. Возникающий при этом эмиссионный доход учитывается на счете 83 "Доходы будущих периодов" и относится на прибыль равными долями в течение всего срока облигационного займа. Учет выпуска купонных облигаций осуществляется следующим образом: Д 51, 50, К 95, 94; Д 51, 50 (эмиссионный доход), К 83. При реализации бескупонных облигаций, которые обычно продаются с дисконтом, вырученная по ним сумма приходуется на счета 50, 51, а дисконт - на счет 31 "Расходы будущих периодов". Номинал бескупонной облигации фиксируется записями на счетах 94 и 95: Д 50, 51 (сумма продажи), К 94, 95; Д 31 (дисконт), К 94, 95. Погашение облигаций обычно происходит по номиналу. В этом случае отражение погашения облигаций в бухгалтерском учете оформляется следующим образом: Д 94, 95, К 50, 51. Возможны выпуски отдельных видов облигаций, предполагающие различные условия их погашения: • отзывные облигации, в том числе облигации с отложенным фондом (для погашения части или всех облигаций) или с выкупным фондом (для приобретения на рынке собственных акций или облигаций). Эмитент имеет право (что зафиксировано в условиях выпуска) отозвать (погасить) часть облигаций до наступления срока их погашения. Отложенный и выкупной фонды создаются за счет отчислений из чистой прибыли и учитываются на субсчетах счета 88: Д 81, К 88; Д 88, К 88 (субсчета фондов) - создание фондов; Д 94, 95; К 50, 51 - погашение облигаций. Списания по дебету счета 88 не происходит; • облигации с расширением (сужением) дают держателю право обмена их на облигации с более поздним (с более ранним) сроком погашения на различных условиях: Д 94, К 95-расширение; Д 95, К 94-сужение. Разницу в стоимости следует относить на счет 80 "Прибыли и убытки"; • конвертируемые облигации - облигации, которые могут быть обменены на обыкновенные (или привилегированные) собственные акции по определенной цене в определенный срок: Д 95, 94, К 85 с увеличением уставного капитала. Увеличение уставного капитала должно быть зарегистрировано в уже изложенном порядке. Разница в стоимости акций и облигаций относится на прибыль или убыток (счет 80 "Прибыли и убытки"). Облигации можно обменять на собственные акции, числящиеся на балансе АО (выкупленные у акционеров или неразмещенные): Д 94, 95, К 56, 75; • обменные облигации - облигации, которые можно обменять на имеющиеся у эмитента акции других АО: Д 94, 95, К 6, 58. Разница в стоимости акций и облигаций относится на прибыль или убыток (счет 80). Проценты по облигациям выплачиваются из чистой прибыли в первую очередь (ранее дивидендов). В случае недостаточности чистой прибыли проценты выплачиваются за счет резервного фонда. Процент по облигациям рассчитывается и устанавливается при выпуске по отношению к номиналу облигации. Если иное не оговорено условиями выпуска облигаций, на получение процентов имеют право облигации, приобретенные не позднее чем за 30 дней до выплаты процентов. Проценты по выпущенным облигациям в первый год выплачиваются пропорционально времени фактического нахождения облигации в обращении. Проценты по облигациям могут выплачиваться ценными бумагами, товарами или иными имущественными ценностями. Начисление причитающихся к получению процентов по облигациям, должно оформляться проводкой: Д 81, К 75. Если держателями облигаций являются работники предприятия, то начисление процентов по ним осуществляется проводкой: Д 81, К 70 (или 73). В случае недостаточности чистой прибыли проценты необходимо начислять за счет резервного фонда: Д 86, К 75 (76), 70 (73). Выплата процентов оформляется проводкой: Д 75(76), 70(73), К 50, 51. Выплата процентов банком по поручению эмитента происходит аналогично выплате дивидендов: Д 75(76), 70(73), К55; Д 80, К 51 (комиссионные банку). Удержание налогов отражается записью: Д 75 (76), 70 (73), К 68. 3) Учет операций по выпуску векселей Выпуск векселей отражается в бухгалтерском учете векселедателя кредитованием на вексельную сумму субсчета "Векселя выданные" счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п., в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в момент выдачи векселя. Погашение товарного векселя отражается дебетованием счета 60 или 76 и кредитованием одного из счетов денежных средств. 4) Учет операций с ценными бумагами других эмитентов Учет операций с ценными бумагами других предприятий имеет несколько общих принципов: • все приобретенные ценные бумаги (за исключением векселей) отражаются на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в зависимости от срока действия самой ценной бумаги: свыше одного года - на счете 06, сроком один год и менее - на счете 58, а также в зависимости от намерения инвестора: ценные бумаги, приобретенные с намерением краткосрочного вложения или перепродажи, учитываются на счете 58; ценные бумаги, приобретенные с целью долгосрочного владения, учитываются на счете 06. По этим счетам открываются субсчета по видам ценных бумаг; • учет приобретенных ценных бумаг осуществляется первоначально по цене приобретения, в дальнейшем может происходить их переоценка (для акций - в случае снижения курса ниже номинала). Приобретенные заемные срочные ценные бумаги на момент их погашения должны быть учтены по цене погашения. В случае их приобретения первоначально по иной цене необходимо производить периодическое изменение учетной цене ценной бумаги для приведения ее на момент погашения этой ценной бумаги к цене погашения по номиналу. Ни в одном документе по бухгалтерскому учету не указана продолжительность этого периода (месяц, квартал, полгода, год). Эти изменения относятся на счет 80 "Прибыли и убытки"; • продажа принадлежащих предприятию ценных бумаг других предприятий или государственных ценных бумаг должна отражаться "транзитом" через счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (если операции на рынке ценных бумаг представляют собой основной вид деятельности) или через счет 48 "Реализация прочих активов" (если продажа принадлежащих предприятию ценных бумаг являлась разовой операцией). Счета 46 и 48 корреспондируются со счетом 80 "Прибыли и убытки". В случае превышения продажной цены над ценой приобретения (либо учетной ценой - для заемных ценных бумаг) возникает положительная курсовая разница, в случае продажи ценной бумаги ниже учетной цены - отрицательная курсовая разница. Этот момент важен для определения налогооблагаемой прибыли предприятия; • получение инвесторами доходов по ценным бумагам в форме процентов и дивидендов (не дисконта) учитывается через счет 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами". Доход в форме дисконта получается после продажи (погашения) заемной ценной бумаги. В настоящее время изменена редакция счета 82 "Оценочные резервы", в соответствии с которой на субсчете этого счета 82-2 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" предприятия должны учитывать состояние и движение резервов под потенциальное обесценение вложений в ценные бумаги (акции других предприятий, облигации и другие долговые обязательства). На сумму создаваемых резервов должны делаться записи по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Оценочные резервы". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, должны производиться записи по дебету счета 82 "Оценочные резервы" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки". Аналогичная запись должна делаться при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету 82-2 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" должен производиться по каждой ценной бумаге. Бухгалтерский учет вложений в государственные ценные бумаги аналогичен учету операций с облигациями, депозитными сертификатами, поскольку и одни, и другие, и третьи служат заемными ценными бумагами. Однако бухгалтерский учет государственных ценных бумаг имеет ряд существенных отличий, связанных с особенностями государственных ценных бумаг в сфере обращения, налогообложения, а также ряд других особенностей (например связанных с переоценкой вложений в государственные краткосрочные облигации). В настоящее время торги на ММВБ происходят ежедневно. Инвесторы (прочие покупатели ГКО, не являющиеся дилерами, т.е. не участвующие напрямую в торгах) должны переоценивать все свои ГКО всех выпусков при проведении ими любой операции покупки или продажи хотя бы одной облигации одного из выпусков. Переоценка проводится по цене закрытия на вторичных торгах либо по средневзвешенной цене аукциона на первичном рынке. Результаты переоценки должны относиться на счет 80 "Прибыли и убытки". Предприятия-инвесторы учитывают купленные ими за свой счет государственные краткосрочные облигации на отдельных лицевых счетах для каждого выпуска по активному балансовому счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Бухгалтерский учет казначейских обязательств (КО) ведется предприятиями - держателями казначейских обязательств на балансовом счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Казначейские обязательства". Первый держатель казначейских обязательств приходует их по дебету счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Казначейские обязательства", в корреспонденции со счетом 96 "Целевые финансирование и поступления", субсчет "Казначейские обязательства", по номинальной стоимости. При погашении кредиторской задолженности путем перевода казначейских обязательств держатель КО дебетует счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в размере их номинальной стоимости в корреспонденции с кредитом счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Казначейские обязательства". Получение казначейских обязательств в счет погашения дебиторской задолженности отражается в размере номинальной стоимости по дебету счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Казначейские обязательств", в корреспонденции с кредитом счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. При погашении казначейских обязательств последнему держателю КО путем перечисления денежных средств поступившая сумма отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с дебетом счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Казначейские обязательства", в размере номинальной стоимости и счета 80 "Прибыли и убытки" на сумму процентов по обязательству. При погашении казначейских обязательств путем выдачи налогового освобождения дебетуется счет 68 "Расчеты с бюджетом" (соответствующие субсчета) и кредитуется счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Казначейские обязательства", с обязательным отражением в аналитическом учете реквизитов полученного налогового освобождения. Первичный держатель КО при наступлении срока их погашения дебетует счет 96 "Целевые финансирование и поступления", субсчет "Казначейские обязательства", в корреспонденции с кредитом счета 85 "Капитал", субсчет "Добавочный капитал". Реализация, передача, прочее выбытие (кроме предусмотренных ранее случаев) казначейских обязательств при вторичном их размещении отражаются на счете 48 "Реализация прочих активов" в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Министерства финансов СССР № 56 от 1 ноября 1991 г. В случае реализации казначейских обязательств при их вторичном размещении по договорной цене ниже цены их приобретения разница между ценой продажи казначейских обязательств и их балансовой стоимостью отражается по дебету счета 81 "Использование прибыли" и кредиту счета 48 "Реализация прочих активов". Данное положение при условии, что цена продажи КО окажется ниже номинала (как это происходит на рынке указанных ценных бумаг в настоящее время), означает, что налогообложению подлежат не прибыли, а убытки продавца обязательств. Бухгалтерский учет операций предприятиями с акциями других акционерных обществ является самым простым видом учета. Акции приходуются по цене приобретения, периодической переоценке они в отличие от заемных ценных бумаг не подлежат, реализуются по цене продажи, а курсовая разница относится на прибыль либо на убытки. Предприятие может приобрести акции либо за денежные средства, либо в обмен на материальные или иные ценности. Учет этой операции должен осуществляться следующим образом: Д 06, 58. К 50, 51, 52 (в случае приобретения акций за деньги). Если акции приобретены в обмен на материальные или иные ценности, то это учитывается проводками: Д 06, 58. К 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов"; Д 02, 47 (учет основных средств), К 01; Д 48 (готовая продукция), К 40 "Готовая продукция", 41 "Товары"; Д 48 (полуфабрикаты, производственные услуги и т.д.), К 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Задолженность предприятия по оплате "чужих" акций учитывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": Д 06, 58, К 76 - задолженность: Д 76, К 51 - погашение задолженности. Продажа предприятием акций других предприятий учитывается на счете 48 (для специализированных участников рынка ценных бумаг - инвестиционных институтов - на счете 46): Д 48, 46, К 06, 58; Д 51, К 48, 46; Д 76, К 48, 46 - задолженность покупателей акций при продаже акций в долг; Д 48, 46, К 68-налог на операции с ценными бумагами; Д 48, 46, К 80-доход от перепродажи акций; Д 80, К 06, 58-переоценка (на сумму уценки); Д 06, 58, К 06, 58-обмен акций на облигации. Получение дивидендов по приобретенным акциям учитывается на счете 76, получение дивидендов по акциям дочерних (зависимых) акционерных обществ - на субсчетах 78-1 "Расчеты с дочерними обществами" и 78-2 "Расчеты с зависимыми обществами" счета 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами": Д 76, 78, К 80-начисление дивидендов (с учетом налогов); Д 50, 51, К 76, 78. Получение дивидендов в инвалюте отражается проводками: Д 52, К 76,78-рублевый эквивалент; Д 76, 78, К 80, 83-положительная курсовая разница на день зачисления средств; Д 80, 31, К 76, 78-отрицательная курсовая разница на день зачисления средств. Особенностью бухгалтерского учета приобретенных облигаций является периодическая переоценка, осуществляемая с целью равномерного списания на счет 80 "Прибыли и убытки" разницы покупной цены и цены погашения на весь период существования облигации. Таким образом, на момент погашения облигации ее учетная стоимость и цена погашения должны совпадать. Облигации, как и акции, могут быть приобретены за денежные средства или в обмен на материальные или иные ценности. Это оформляется следующим образом: Д 06, 58, К 50, 51, 52 (в случае приобретения облигаций за денежные средства). Если облигации приобретены в обмен на материальные или иные ценности, то это учитывается проводками: Д 06, 58, К 47, 48; Д 02, 47, К 01 (основные средства); Д 48 (готовая продукция), К 40, 41; Д 48 (полуфабрикаты, производственные услуги и т.д.), К 20, 23, 29. Задолженность по оплате "чужих" облигаций учитывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": Д 06, 58, К 76 (задолженность); Д 76, К 51 (погашение задолженности). Как уже было отмечено ранее, приобретенные облигации должны периодически переоцениваться. Это отражается проводками: Д 06, 58, К 80 (рост к погашению) на сумму переоценки в течение периода; Д 80, К 06, 58 (уменьшение стоимости к погашению) на сумму переоценки в течение периода. Продажа принадлежащих предприятию облигаций оформляется следующим образом: Д 48, К 06, 58; Д 51, К 48-продажа (погашение); Д 76, К 48-задолженность покупателей облигаций при продаже облигаций в долг; Д 48, К 68-налог на операции с ценными бумагами; Д 48, К 80-доход от перепродажи облигаций; Д 06, 58, К 06, 58-обмен облигации на акции или другие облигации. Получение процентов по облигациям отражается в бухгалтерском учете аналогично: Д 76, К 80-начисление процентов; Д 50, 51, К 76-получение процентов. 5) Операции с векселями чужих предприятий Бухгалтерский учет векселей у предприятия - получателя денег по векселю (векселедержателя) осуществляется по мере отгрузки продукции (работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов - на субсчете "Векселя полученные" счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Доходы по векселям". Построение аналитического учета по счетам 60, 62, 76 и т.п. должны обеспечить необходимые данные о суммах полученных и выданных векселей и отдельно процентов по ним по: • выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; • полученным векселям, срок оплаты которых не наступил; • выданным векселям с просроченным сроком оплаты; • полученным векселям с просроченным сроком оплаты. Получение денежных средств у организации-векселедержателя в счет оплаты векселя отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные". При передаче векселедержателем векселя до окончания срока платежа по нему поступление средств отражается по дебету счетов учета денежных или других средств, иного имущества (в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) и кредиту счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя полученные". Если сумма фактически поступивших денежных или иных средств, иного имущества меньше той, которую организация должна получить по векселю, указанная разница относится векселедержателем в дебет счета 81 "Использование прибыли" или счетов учета иных собственных средств в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя полученные". В случае неоплаты векселедателем векселя в установленный срок задолженность, числящаяся у векселедержателя на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя полученные", переводится на счет 63 "Расчеты по претензиям", субсчет "Претензии по векселям". Сумма начисленных расходов по опротестованию векселя отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 63 "Расчеты по претензиям". Перечисление указанных сумм показывается по дебету счета 63 "Расчеты по претензиям" и кредиту счетов учета денежных средств. Выданные авали (поручительства по векселям) предприятие должно учитывать на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". 6) Учет доверительных (трастовых) операций с ценными бумагами Рассматривая разные аспекты траста, можно отметить технический запрет на управление трастовой фирмой расчетным счетом клиента: банковское законодательство разрешает только однократные действия на основании однократных доверенностей. Актуальность проблемы создания современного трастового законодательства и бухгалтерского учета трастовых операций все более возрастает, особенно в связи со становлением и развитием негосударственных пенсионных фондов (НПФ), являющихся некоммерческими организациями. Аккумулированные средства НПФ передают в управление банкам или инвестиционным компаниям, которые инвестируют эти средства и получают доход. Часть полученного таким образом дохода они оставляют себе, остальное возвращают пенсионным фондам для начисления пенсионных выплат. Это общая схема взаимодействия пенсионного фонда с управляющей компанией. Организована же и оформлена она может быть по-разному. Важнейший принцип, который должен быть положен в основу любой системы бухгалтерского учета трастовых операций, - оптимизация налогообложения. Поскольку основную прибыль от траста получает бенефициар, то и налог на полученную от траста прибыль должен платить он, а не трастовая фирма, получающая небольшие комиссионные, которые и должны подлежать налогообложению. Одним из возможных вариантов оформления доверительного управления является договор о совместной деятельности. Клиент перечисляет денежные средства трастовой фирме, которая осуществляет их бухгалтерский учет на счете 77 "Расчеты по договору о совместной деятельности". Налогообложение прибыли, получаемой от совместной деятельности, происходит у каждого участника отдельно. Другим вариантом организации трастовой деятельности служит деятельность трастовой фирмы исключительно с денежного счета клиента на основании договоров поручения. Собственником приобретенных ценных бумаг в этом случае всегда остается клиент. Ценные бумаги, приобретаемые за счет клиента, депонируются трастовой фирмой в ее депозитарии и учитываются ею на счете "депо" клиента в ее забалансовых счетах. За свою деятельность трастовая фирма получает комиссионное вознаграждение, которое учитывается в обычном порядке. Еще одним вариантом организации и оформления трастовой деятельности может быть договор на управление денежными средствами клиента. Оформление привлечения трастовой фирмой средств может осуществляться либо через счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", либо через счет 96 "Целевые финансирование и поступления" (кредит) и дебетованием счетов денежных средств. Собственником трастового портфеля ценных бумаг во время действия трастового договора выступает трастовая фирма. Запись на счете 76 или 96 означает задолженность трастовой фирмы перед бенефициаром. В дальнейшем при осуществлении трастовой фирмой различных операций, связанных с покупкой и продажей ценных бумаг, они отражаются записями на счетах 06 и 58 по активу, а также на счетах денежных средств и счете 80 по пассиву. Задолженность трастовой фирмы перед клиентом (бенефициаром), отражаемая на счете 76 или 96, может быть увеличена согласно условиям договора на момент его исполнения за счет прибыли: Д 80, К 76 (96). Это означает отнесение на расходы трастовой фирмы ее задолженности перед клиентом. Комиссионное вознаграждение трастовой фирме зачисляется в обычном порядке. Денежные средства клиенту (бенефициару) возвращаются путем перечисления их ему с расчетного счета трастовой фирмы после продажи ценных бумаг, находившихся в управлении. В бухгалтерском учете трастовой фирмы это отражается проводкой: Д 76 (96), К счетов денежных средств. Налогообложение дохода от трастовой деятельности в этом случае происходит у бенефициара. Бухгалтерский учет ценных бумаг различных видов имеет свои особенности. Эти особенности связаны как с финансовой сущностью ценных бумаг, так и с различными особенностями налогообложения (например, в отношении различных видов государственных ценных бумаг). При этом существует ряд общих принципов бухгалтерского учета и налогообложения ценных бумаг, изложенных в данной главе. 7) Производные ценные бумаги Наряду с акциями, векселями и облигациями - составляющими развитого рынка ценных бумаг выступают также опционы, фьючерсные и форвардные контракты. В условиях нестабильной экономики и инфляции они являются тем инструментом, который позволяет инвесторам не только сохранить, но и приумножить свой капитал путем заключения срочных контрактов по активам предприятия, создавая прочную основу для работы предприятия.1 К срочным контрактам относятся: а) форвардный контракт Форвардный контракт - это соглашение о будущей поставке предмета контракта. Он заключается вне биржи и, как правило, преследует цель реальной поставки. С помощью форвардной сделки покупатель (продавец) получает возможность застраховать себя от неблагоприятного изменения будущей конъюнктуры. Цена поставки - это цена, по которой поставляется актив в рамках форвардного контракта, (она устанавливается контрагентами в момент заключения контракта). Форвардный контракт предусматривает четко оговоренную фиксированную дату поставки предмета контракта по фиксированной цене, что, однако, не исключает возможность для его участников после уплата заранее оговоренной суммы штрафа отказаться от исполнения обязательств. Недостатком данного контракта является ограниченное пространство вторичного рынка, поскольку имеют место сложности в поиске третьего участника, интересы которого в полной мере совпадали бы с условиями данного контракта. б) фьючерсный контракт Фьючерсный контракт - это соглашение, которое заключается на бирже о будущей поставке предмета контракта. Данные контракты заключаются главным образом с целью хеджирования и, как правило, не преследуют задачу осуществления реальной поставки актива. Условия контракта разрабатываются биржей и обязательны для всех участников торговли. Биржа организует вторичный рынок данных контрактов и гарантирует их исполнение. Брокерские фирмы допускаются на фьючерсный рынок только при условии, что они являются владельцами акций "Биржевой палаты". Открывая позиции, контрагенты обязаны внести в расчетную палату гарантийные платежи, служащие залогом под открытие позиции. Закрытие позиции по фьючерсному контракту осуществляется выполнением обязательств по контракту, когда участники его меняются местами: продавец должен купить, а покупатель продать. Такая позиция чаще всего определяется участниками накануне исполнения обязательств, когда реальная цена на активы на рынке отличается от зафиксированной цены контракта. Сумма выигрыша (проигрыша) носит название вариационной маржи. Фьючерсная цена - это цена, которая фиксируется при заключении фьючерсного контракта. Она отражает ожидания инвесторов относительно будущей цены спот соответствующего актива. В момент заключения контракта фьючерсная цена может быть выше (контанго) или ниже (бэкуордейшн) спотовой, т.е. цены, сложившейся на реальном рынке. К моменту истечения срока контракта фьючерсная цена должна быть равна цене спот, в противном случае возникает возможность совершить арбитражную операцию: если фьючерсная цена окажется выше спотовой, то арбитражер продаст контракт и купит актив, при обратной ситуации он продаст актив и купит контракт. Необходимо отметить, что нормативными актами вопросы налогообложения и отражения операций в бухгалтерском учете с производными ценными бумагами не отрегулированы. На основании ответов на частные запросы операции по фьючерсным контрактам можно отразить следующим образом: Таблица 1 Операции Фьючерсный контракт на продажу ценных бумаг Фьючерсный контракт на покупку ценных бумаг Перечисление страхового (гарантийного) взноса Дт 76-1 Кт 51 Дт 76-1 Кт 51 Заблокирован гарантийный взнос под Фьючерсный контракт на продажу (покупку) ценных бумаг Дт 76-2 Кт 76-1 Кт 009 "Реализованы ценные бумаги по фьючерсным контрактам" Дт 76-2 Кт 76-1 Дт 008 "Приобретены ценные бумаги по фьючерсным контрактам" Отражение вариационной маржи списанной (зачисленной) клиринговой палатой при уменьшении стоимости ценных бумаг по фьючерсному контракту относительно цены продажи (покупки) Дт 76-2 Кт 80 Дт 80 Кт 76-2 Отражение вариационной маржи списанной (зачисленной) клиринговой палатой при увеличении стоимости ценных бумаг по фьючерсному контракту относительно цены продажи (покупки) Дт 80 Кт 76-2 Дт 76-2 Кт 80 Отражение комиссии биржи, расчетной палаты при проведении операций Дт 26 Кт 76-1 Дт 26 Кт 76-1 в) опционный контракт Указом Президента РФ от 4 ноября 1994 г. № 2063 установлено, что к производным ценным бумагам относятся опционы. Производной ценной бумагой для целей бухгалтерского учета принимается контракт, содержащий право договаривающихся сторон на продажу или приобретение имущества по изначально оговоренной цене, по истечении определенного временного периода. Предметом опционных сделок являются права на будущую передачу прав и обязанностей в отношении реального товара или стандартного (фьючерсного) контракта; такие права называются в биржевой торговле также опционными контрактами (или опционами). Опционный контракт (опцион) - это документ, определяющий права на получение (передачу) имущества (включая деньги, валютные ценности и ценные бумаги) или информации с условием, что держатель опционного контракта может отказаться от прав по нему в одностороннем порядке. Фьючерсные контракты и биржевые опционные контракты (опционы) не являются ценными бумагами. Продавец опциона принимает на себя обязательства, по которым он в зависимости от вида опциона должен либо приобрести у покупателя соответствующие акции, либо продать их ему. Покупатель опциона принимает решение о том, реализовать купленное им право или нет, в зависимости от движения курсов акций в период действия опциона. Направления движения биржевого курса, прогнозируемые покупателем и продавцом, противоположны, поэтому оба рассчитывают получить прибыль. Если опцион будет реализован, доход продавца составит сумма, которую покупатель оплатил за опцион (премия). Важно правильно оценить возможный курс предмета опциона в будущем. С точки зрения исполнения опцион можно подразделить на два типа: американский опцион - может быть исполнен в любой день до истечения контракта или в этот день; европейский опцион - может быть исполнен только в день истечения контракта. Наиболее широкое распространение в мире получил американский опцон. Опционы существуют двух видов: put - на продажу и call - на покупку. Опцион put дает покупателю право продать оговоренный в контракте актив в установленные сроки продавцу опциона по цене исполнения или отказаться от его продажи. Инвестор покупает опцион put, если ожидает падение курса актива. Опцион call предоставляет покупателю опциона право купить оговоренный в контракте актив в установленные сроки у продавца опциона по цене исполнения или отказаться от этой покупки, приобретая опцион call, инвестор ожидает повышение курса актива. Выписывая опцион, продавец открывает по данной сделке короткую позицию, а покупатель - длинную позицию. Понятия короткий call или put означают продажу опциона call или put, а длинный call или put - их покупку. Инвестор может ограничиться только покупкой или продажей опциона, не страхуя свою позицию. Такой опцион (позиция) называется непокрытым. Это означает, что в случае неблагоприятного развития конъюнктуры вкладчик понесет потери. В то же время инвестор может в определенной мере исключить риск потерь за счет дополнительной покупки или продажи инструмента, лежащего в основе опциона. Такой опцион называется покрытым, а позиция - хеджированной, то есть застрахованной от потерь. ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ 1) Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по операциям с ценными бумагами В данном разделе выпускной работы необходимо показать корреспонденцию счетов бухгалтерского учета по операциям с ценными бумагами (финансовые вложения в ценные бумаги - см. таблицу 2 ниже), на основе "плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 ноября 1991 г. № 56, с учетом изменений и дополнений, внесенных приказами Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 1994 г. № 173 "О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению"; от 28 июля 1995 г. № 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации"; от 15 января 1997 г. № 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами"; от 17 февраля 1997 г. № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".1 Таблица 2 № пп Содержание операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 Финансовые вложения в ценные бумаги Оприходованы долгосрочные ценные бумаги (со сроком погашения свыше одного года и при намерении получать по ним доходы в течение срока свыше одного года) и краткосрочные ценные бумага (со сроком погашения до одного года или при намерении получать по ним доходы в течение одного года) в сумме фактических расходов их приобретения Отражены расходы по приобретению ценных бумаг, оплаченные: денежными средствами производственными запасами, нематериальными и прочими активами основными средствами готовой продукцией, товарами, выполненными работами и услугами Списывается себестоимость переданных в оплату ценных бумаг готовой продукции и товаров, работ и услуг, производственных запасов, первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов Списывается сумма взноса по переданным основным средствам, нематериальным активам, МБП Отражены дополнительные расходы по приобретению ценных бумаг Начислены проценты по кредитам банка, выданным на приобретение ценных бумаг Начислены проценты по кредитам банка после оприходования ценных бумаг Получены по договору дарения ценные бумаги Оприходованы долгосрочные и краткосрочные ценные бумаги, полученные в качестве взносов учредителей (участников) в уставный капитал Оплачены услуги депозитариев за хранение ценных бумаг Отражается (ежемесячно) превышение номинальной стоимости над покупной по государственным ценным бумагам Списывается (ежемесячно) превышение покупной цены над номинальной стоимостью государственных ценных бумаг Создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги Повышена рыночная стоимость ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы под обесценение вложений в ценные бумаги Списан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги при выбытии ценных бумаг Списаны неиспользованные суммы резервов под обесценение вложений в ценные бумаги на прибыль в конце отчетного года Начислен доход (дивиденды) по ценным бумагам Получен доход по ценным бумагам Осуществлена безвозмездная передача ценных бумаг Реализованы пенные бумаги по продажной цене (до момента их погашения) Отражены расходы по реализации ценных бумаг Списана фактическая стоимость реализованных ценных бумаг до момента их погашения Списывается финансовый результат от реализации ценных бумаг: прибыль убыток Поступили платежи за погашение облигации Списывается номинальная стоимость погашенных облигаций 06, 58 08 08 08 08 46, 47, 48 02, 05, 13 08 08 88 06, 58 06, 58 80 06, 58 80 80 82 82 82 76 50, 51, 52 48 50, 51, 52 48 48 48 80 50, 51, 52 48 08 50, 51, 52 48 47 46 01, 04, 10, 11, 12, 20, 23, 40, 41 и др. 46, 47, 48 50, 51, 76, 90, 92 и др. 90, 92 90, 92 87 75 51, 52, 76 и др. 80 06, 58 82 80 80 80 80 76 06, 58 48 76 06, 58 80 48 48 06, 58 2) Особенности учета корпоративных ценных бумаг В данном разделе рассматриваются вопросы учета и налогообложения, которые могут возникнуть у предприятий в связи с покупкой, хранением и продажей корпоративных ценных бумаг. На практике подобные вопросы возникают у предприятий, выступающих в качестве инвесторов в российскую экономику. Корпоративные ценные бумаги - это акции и облигации, выпускаемые организациями (кроме банков и инвестиционных компаний). Отношения, возникающие при выпуске (эмиссии) и обращении всех типов эмиссионных ценных бумаг, регулируются Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. .№ 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг). В зависимости от обязательности информации о владельцах эмиссионные ценные бумаги могут быть именные (информация о владельцах которых заносится в реестр владельцев ценных бумаг) и на предъявителя (для операций с которыми не требуется идентификация владельца).1 Форма выпуска ценных бумаг может быть документарная (в виде сертификата) и бездокументарная (просто запись в реестре владельцев ценных бумаг). Согласно статье 16 Закона о рынке ценных бумаг, в бездокументарной форме выпускаются только именные акции и облигации. Объем прав, предоставляемый владельцам бездокументарных ценных бумаг, определяется в решении об их выпуске. В целях учета и налогообложения важно правильно определить момент перехода права собственности на ценную бумагу. а) определение момента перехода права собственности Согласно статье 28 Закона о рынке ценных бумаг, в случае депонирования (сдачи на хранение) как документарных, так и бездокументарных ценных бумаг в депозитарий владелец устанавливается на основании записи по счету депо. Учет прав на именные ценные бумаги (документарные и бездокументарные) должен вестись либо в системе ведения реестра, либо в депозитарии (ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг). Причем ведение реестра при большом количестве владельцев бумаг должно быть поручено эмитентом специализированной организации-реестродержателю. Основанием для отражения операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете служат следующие документы, подтверждающие переход права собственности: - договор купли-продажи (для всех ценных бумаг); - акт приема-передачи сертификата (только для документарных ценных бумаг); - выписка по лицевому счету (при учете именных ценных бумаг в системе ведения реестра); выписка по счету депо (при учете ценных бумаг в депозитарии). В зависимости от вида ценных бумаг датой перехода права собственности, а следовательно, и датой принятия их к бухгалтерскому учету могут быть: - дата, указанная в акте приема-передачи (в случае получения сертификата предъявительской ценной бумаги непосредственно от продавца); - дата, указанная в выписке по лицевому счету приобретателя, открытому ему в системе ведения реестра; - дата, указанная в выписке по счету депо, открытому приобретателю в депозитарии, в который были отданы на хранение ценные бумаги продавцом. Необходимо заметить, что договор, по которому происходит передача ценных бумаг, может предусматривать совсем другую дату перехода права собственности (например, дату поступления оплаты на счет продавца). б) учет приобретения ценных бумаг Если вложения средств предприятия в ценные бумаги осуществлены с Намерением получать доходы по ним более одного года или установленный срок погашения приобретенных ценных бумаг превышает один год, то для их учета используется счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения". В иных случаях используется счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Согласно пункту 3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15 января 1997 г. № 2 (далее - Приказ № 2), к этим затратам относятся: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; - суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; - вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям; - расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; - иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг и произведенные до их постановки на учет. Стоимость оплаченных посреднических услуг может быть отнесена на фактическую себестоимость ценной бумаги только при условии, если посредник (брокер) имеет лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг. В соответствии с пунктом 3.3 Приказа № 2 вложение денежных средств инвесторов в ценные бумаги отражается в бухгалтерском учете следующими записями: ДЕБЕТ 08 субсчет "Вложения в ценные бумаги" КРЕДИТ 51 - отнесены затраты, связанные с приобретением ценных бумаг; ДЕБЕТ 06 КРЕДИТ 08 субсчет "Вложения в ценные бумаги" - приняты к учету ценные бумаги по фактической себестоимости на дату перехода права собственности на них; ДЕБЕТ 88 КРЕДИТ 51 - отнесены на собственные источники затраты по приобретению, сделанные после постановки ценных бумаг на учет. Согласно подпункту "ж" пункта 1 статьи 5 Закона РФ от б декабря 1991 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции последующих изменений и дополнений, далее - Закон о НДС), от НДС освобождаются операции, связанные с обращением ценных бумаг, кроме брокерских и других посреднических услуг. Право на эту льготу может быть реализовано только при наличии раздельного учета затрат по таким операциям. Соответственно стоимость приобретенных ценных бумаг в большинстве случаев не содержит НДС. Вместе с тем в фактическую себестоимость ценных бумаг при их приобретении может включаться стоимость услуг, облагаемых НДС. В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона о НДС суммы налога, уплаченные исполнителям услуг, использованным при приобретении ценных бумаг, не возмещаются из бюджета, а включаются в состав фактических затрат на приобретение ценных бумаг. Таким образом, если ценные бумаги уже приняты к учету (поставлены на баланс), суммы НДС, уплаченные поставщикам услуг по ценным бумагам, относятся на собственные источники организации-инвестора. Пример 1 Цифры примера условные. Предприятие 5 января 1999 года взяло в банке кредит в сумме 40 000 руб. сроком на четыре месяца под 50 процентов годовых с оплатой процентов 1-го числа каждого месяца. Кредит был взят целенаправленно для приобретения акций. 5 января 1999 года предприятие оплатило 40 штук акций на сумму 40 000 руб., а также услуги консультанта по приобретению ценных бумаг на сумму 6000 руб. Акт об оказании консультационных услуг был подписан 15 января Акт приема-передачи акций был подписан сторонами 18 февраля. Приходная запись по счету депо приобретателя в депозитарии была сделана 22 февраля 1999 года. В бухгалтерском учете предприятия за январь 1999 года были сделаны проводки: ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 90 -40 000 руб. получен кредит банка 5 января; ДЕБЕТ 61 КРЕДИТ 51 - 40 000 руб. - перечислен аванс поставщику за акции; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 6000 руб. - оплачены услуги консультанта по приобретению акций 5 января; ДЕБЕТ 08 субсчет "Вложения в ценные бумаги" КРЕДИТ 60 - 5000 руб. учтены затраты на услуги консультанта по приобретению акций 15 января; ДЕБЕТ 08 субсчет "Вложения в ценные бумаги" КРЕДИТ 60 -1000 руб. учтен НДС, уплаченный консультанту 15 января; ДЕБЕТ 08 субсчет "Вложения в ценные бумаги" КРЕДИТ 90 - 1425 руб. (40 000 руб. х 50%: 365 дн. х 26 дн.) - начислены проценты по кредиту банка за январь 31 января. В бухгалтерском учете предприятия за февраль 1999 года были сделаны проводки: ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 51 - 1425 руб. уплачены банку проценты за январь 1 февраля; ДЕБЕТ 08 субсчет "Вложения в ценные бумаги" КРЕДИТ 60 - 40 000 руб. - учтены затраты на приобретение акций в день подписания акта приема-передачи акций - 18 февраля; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 61 - 40 000 руб. - зачтен аванс, перечисленный поставщику; ДЕБЕТ 08 субсчет "Вложения в ценные бумаги" КРЕДИТ 90 -1205 руб. (40 000 руб. х 50% : 365 дн. х 22 дн.) - начислены проценты по кредиту банка за период с 1 по 22 февраля; ДЕБЕТ 06КРЕДИТ 08 субсчет "Вложения в ценные бумаги" - 48 630 руб. (40 000 + 6000 + 1425 + 1205) - приняты к учету ценные бумаги по фактической стоимости на дату перехода права собственности на них - 22 февраля; ДЕБЕТ 88 КРЕДИТ 90 329 руб. (40 000 руб. х 50% : 365 дн. х 6 дн.) - начислены проценты по кредиту банка за период с 23 по 28 февраля после принятия акций к учету и отнесены на собственные источники. 1 марта 1999 года начисленные за февраль проценты были перечислены на расчетный счет банка в сумме 1534 руб. (1205 + 329). Финансовые вложения, учитываемые на счетах 06 и 58, не являются объектом обложения налогом на имущество предприятия. Отметим также, что в соответствии с пунктом 10 статьи 1 Закона РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" приобретение и продажа ценных бумаг за иностранную валюту являются операциями, связанными с движением капитала. Осуществление таких операций организациями требует получения специального разрешения Центрального банка РФ. в) особенности учета котирующихся акций Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, показывают по статье 140 "Долгосрочные финансовые вложения" Бухгалтерского баланса (форма № 1) сумму фактических затрат на приобретение корпоративных ценных бумаг (счет 06). Аналогично по статье 250 показывается сумма, отраженная на счете 58. Согласно пункту 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, исключение составляют акции, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется. Вложения в такие акции при составлении годового бухгалтерского баланса должны отражаться по рыночной стоимости, если последняя ниже их балансовой стоимости. Для этого на разность между учетной и рыночной стоимостью таких акций в конце года предприятие образует резерв под обесценение вложений в ценные бумаги: ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 82 субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - образован резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Резерв создается по каждому виду таких ценных бумаг. В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается. Корреспонденция между счетами 06 (58) и 82 не производится. Согласно пункту 2.7 Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97 (далее - Инструкция № 97), показатель рыночной стоимости, отражаемый по статьям 140 и 250 Бухгалтерского баланса (форма № 1) годовой бухгалтерской отчетности, формируется как разность между учетной стоимостью и суммой резерва, который обеспечивает покрытие обесценения вложений в эти акции. По строкам 160-170 статьи "Оценочные резервы" (графа 4) формы № 3 "Отчет о движении капитала" отражается сумма резерва под обесценение вложений в данные акции, образованного в конце года в соответствии с принятой организацией учетной политикой (п. 4.8 и 4.9 Инструкции № 97). Во всех остальных отчетных формах и регистрах бухгалтерского учета акции числятся по учетной стоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение. Убыток, полученный при создании резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не принимается в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль. Увеличение балансовой прибыли для целей налогообложения на сумму этого убытка отражается по строке 4.8 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Пример 2 Цифры примера условные. Организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, имеет на балансе 100 акции ОАО, учтенных на счете 06. Учетная стоимость акции на конец 1998 года составила 45 000 руб. (стоимость одной акции - 450 руб/шт.). Акции ОАО котируются на бирже, их котировка регулярно публикуется. По состоянию на 30 декабря 1998 года рыночная стоимость одной акции ОАО составила 300 руб/шт. По факту снижения рыночной стоимости акций организацией образован резерв: ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 82 субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - 15 000 руб. ((450 руб/шт. - 300 руб/шт.) х 100 шт.) - образован резерв под обесценение вложений в акции ОАО. Финансовые вложения отражаются в годовой бухгалтерской отчетности за 1998 год следующим образом. По строке 140 формы № 1- рыночная стоимость акций: 45 000 руб. - 15 000 руб. = 30 000 руб. По строке 510 в графах 3 и 4 раздела 5 "Финансовые вложения" в приложении к Бухгалтерскому балансу (форма № 5) - 45 000 руб. - учетная стоимость акций, отраженная на счете 06. По строке 550 в графах 3 и 4 раздела 5 "Финансовые вложения" в приложении к Бухгалтерскому балансу (форма № 5) - 30 000 руб. - рыночная стоимость акций. В квартальной отчетности изменения рыночной стоимости ценных бумаг не отражаются. Это означает, что если в течение года не изменялся состав учтенных на счете 06 акций, то показатели граф 3 и 4 строки 140 в квартальных балансах будут равны, несмотря на происходящие изменения их рыночных котировок. В конце 1999 года возможны следующие варианты. Вариант 1. Рыночная стоимость акций повысится, но останется меньше фактических затрат на приобретение акций, отраженных на счете 06 Итак, рыночная стоимость акции на конец 1999 года составила 350 руб/шт. Тогда на сумму повышения котировок следует уменьшить резерв: ДЕБЕТ 82 субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" КРЕДИТ 80 - 5000 руб. ((350 руб/шт. - 300 руб/шт.) х 100 шт.) - уменьшен резерв под обесценение вложении в акции ОАО. По строке 140 формы № 1 в балансе за 1999 год акции отразятся по рыночной стоимости: 350 руб/шт. х 100 шт. = 35 000 руб. Вариант 2. Рыночная стоимость акций повысится и станет выше факти ческих затрат на приобретение акций, отраженных на счете 06 Рыночная стоимость одной акции на конец 1999 года составила 500 руб/шт. В этом случае резерв уменьшится в полном объеме: ДЕБЕТ 82 субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" КРЕДИТ 80 - 15 000 руб. - списан резерв под обесценение вложений в акции ОАО. По строке 140 формы № 1 акции отражаются по учетной стоимости, отраженной на счете 06. Прибыль, полученная в результате уменьшения резерва, не увеличивает налогооблагаемую прибыль организации, так же, как и образование резерва не уменьшило налогооблагаемую прибыль. Для целей налогообложения балансовая прибыль уменьшается на суммы восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года (для профессиональных участников - квартала). Эти суммы отражаются по строке 5.5 Справки. Вариант 3. Рыночная стоимость акции уменьшится Предположим, что рыночная стоимость одной акции на Конец 1999 года составила 250 руб/шт. Тогда резерв увеличится на изменение рыночной стоимости акции: ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 82 субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - 5000 руб. ((300 руб/шт. - 250 руб/шт.) х 100 шт.) - увеличен резерв под обесценение вложений в акции ОАО. По строке 140 формы № 1 акции отразятся по рыночной стоимости - 25 000 руб. г) учет реализации ценных бумаг Если предприятие образовывало резервы под обесценение ценных бумаг, то в случае восстановления резерва при реализации прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года. Пример 3 Цифры примера условные Используем данные из примера 2. Предположим, что организация реализовала 50 акций ОАО в I квартале 1999 года. Возможны следующие варианты. Вариант1.Реализация по цене 460 руб/шт (выше учетной цены акции) Продажа акций отражена следующими проводками: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 48 - 23000руб (460руб/шт х 50шт.) отражена выручка от реализации акций; ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 06 -22 500 руб. (450 руб/шт х 50 шт.) - списана учетная стоимость акций; ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 80 -500 руб. (23 000 - 22 500) - отражена прибыль от реализации; ДЕБЕТ 82 субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" КРЕДИТ 80 -7500 руб. (15 000 руб.: 100 шт. х 50 шт.) - списан на увеличение балансовой прибыли резерв под обесценение акций ОАО (не увеличивает налогооблагаемую прибыль) Вариант 2 Реализация по цене 320 руб/шт. (ниже учетной цены акции) Продажа акций отражена следующими проводками: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 48 -16 000 руб (320 руб/шт. х 50 шт.) - отражена выручка от реализации акций; ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 06 - 22 500 руб. (450 руб/шт х 50 шт.) списана учетная стоимость акций; ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 48 - 6500 руб. (16 000 - 22 500) - отражен убыток от реализации; ДЕБЕТ 82 субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" КРЕДИТ 80 - 7500 руб. (15 000 руб.: 100 шт. х 50 шт.) - списан на увеличение балансовой прибыли резерв под обесценение акций ОАО (не увеличивает налогооблагаемую прибыль). В целях налогообложения прибыли акции и облигации делятся на две категории: - обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (имеющие рыночную котировку); - не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. С 5 августа 1998 года убытки от реализации (выбытия) бумаг, относящихся к первой категории, могут быть приняты для целей налогообложения в пределах доходов от реализации соответствующей категории ценных бумаг, но при условии реализации по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены (Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 141-ФЗ). Причем рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены определяются в соответствии с правилами, которые устанавливаются Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг. С 1 января 1999 года убытки по операциям с ценными бумагами, относящимися ко второй категории, также могут быть приняты для целей налогообложения в пределах доходов от реализации данной категории ценных бумаг (Федеральный закон от 29 декабря 1998 г. № 192-ФЗ). Пример 4 Цифры примера условные Используем данные варианта 1 из примера 3. Предположим, что организация реализовала оставшиеся 50 акций ОАО во II квартале 1999 года по цене 200 руб/шт. (ниже учетной цены акции). Продажа акций отражена следующими проводками: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 48 - 10 000 руб. (200 руб/шт. х 50 шт.) - отражена выручка от реализации акций; ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 06 - 22 500 руб. (450 руб/шт. х 50 шт.) - списана учетная стоимость акций; ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 48 - 12 500 руб. (10 000 - 22 500) - отражен убыток от реализации; ДЕБЕТ 82 субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" КРЕДИТ 80 - 7500 руб. (15 000 руб.: 100 шт. х 50 шт.) - списан на увеличение балансовой прибыли оставшийся резерв под обесценение акций ОАО (не увеличивает налогооблагаемую прибыль). Для упрощения примера предположим, что во II квартале другой реализации ценных бумаг соответствующей категории не было. Тогда финансовый результат (прибыль) от реализации акций ОАО у организации за первое полугодие составит: 500 руб. + 7500 руб. - 12 500 руб. + 7500 руб. = 3000 руб. В данном случае для целей налогообложения убыток принимается только в пределах дохода, полученного от первой реализации акций ОАО (вариант 1 примера 3), в сумме 500 руб. Налогооблагаемая прибыль от второй реализации акций ОАО тогда составит 0 руб. (500 - 500). Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. № 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", обороты по реализации ценных бумаг, относящихся к имуществу организации, не являются облагаемой базой по налогу на пользователей автодорог (это не относится к профессиональным участникам рынка ценных бумаг). д) особенности учета затрат, связанных с реализацией ценных бумаг Расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, не являются внереализационными. Это расходы, связанные с реализацией имущества, - операционные расходы. В соответствии с пунктом 3.8 Приказа № 97 вообще все расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, относятся к операционным расходам (строка 100 формы № 2). Также и в пункте 7 Приказа .№ 2 говорится, что расходы по оплате услуг депозитариев отражаются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (как прочие операционные расходы) и кредиту счетов учета расчетов. Следует обратить внимание на то, что доходы от реализации ценных бумаг и затраты, связанные с получением этих доходов, показываются в форме № 2 по статьям "Прочие операционные доходы" (строка 090) и "Прочие операционные расходы" (строка 100) развернуто (не сальдируются). Как отмечалось выше, суммы НДС, уплаченные по услугам, использованным при осуществлении операций, освобожденных от НДС, не возмещаются из бюджета, а относятся на издержки производства и обращения. Но для предприятия, осуществляющего операции с ценными бумагами в качестве инвестиционной (а не основной) деятельности, рациональнее будет относить НДС по услугам, связанным с обслуживанием ценных бумаг, не на себестоимость основной продукции, а в качестве операционных расходов по дебету счета 80. Согласно пункту 4 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Таким образом, расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Оплата за хранение ценных бумаг может осуществляться в отчетном периоде, в котором не было реализации этих бумаг. Если эти расходы сразу относить в дебет 80 счета в составе операционных расходов, они не уменьшают налогооблагаемую прибыль. По мнению автора, такие расходы можно собирать на счете 31 "Расходы будущих периодов". Тогда их списание в дебет счета 80 "Прибыль и убытки" можно осуществлять в момент реализации в доле, пропорциональной количеству реализованных ценных бумаг. Однако во избежание конфликтов с налоговой инспекцией этот метод учета должен быть подробно раскрыт в приказе об учетной политике предприятия, а приказ должен быть представлен в инспекцию для ознакомления. 3) Особенности учета фьючерсных контрактов и опционов В условиях постепенного развития и совершенствования функционирования рыночных механизмов в нашей стране все большее применение находят различные рыночные инструменты, до этого во многом считавшиеся экзотикой. Большое распространение получили финансовые инструменты, нацеленные на минимизацию разнообразных хозяйственных рисков предприятий, прежде всего, это опционные и фьючерсные контракты.1 Традиционно под опционом понимается вид сделки, одна из сторон которой приобретает за вознаграждение (премию) право купить (продать) в определенный срок и по определенной цене какой-либо актив (базовый актив), а другая сторона сделки обязана исполнить данную сделку по требованию первой стороны. Опционы на покупку обычно называют "колл", а на продажу - "пут". Особенностью данной сделки является то, что покупатель опциона приобретает право потребовать исполнения сделки, но всегда может отказаться от реализации данного права. Фьючерс - это по своей сути разновидность форвардных (или срочных) сделок, т. е. сделок с исполнением в будущем. Это договор купли-продажи какого-либо актива с исполнением обязательств в определенную дату в будущем, совершенный на определенных стандартных условиях. Обычно этот термин применяется к операциям, совершаемым на биржах, которые и вырабатывают такие стандартные условия. Никаких вознаграждений сторонами за сам факт заключения фьючерсной сделки, в отличие от опциона, обычно не предусматривается. Очевидно, что указанные операции могут совершаться как с материальными, так и с финансовыми активами. В первом случае за ними закрепилось название "товарных" фьючерсов и опционов. Операции с финансовыми активами либо операции, в которых не происходит физической передачи базового актива, принято называть финансовыми фьючерсами и опционами. Операции, в которых не происходит физической передачи базового актива (т. е. одна сторона компенсирует другой стороне лишь разницу между рыночной и расчетной ценой на базовый актив, сложившуюся на дату исполнения), называют еще расчетными фьючерсами и опционами. Часто в отношении указанных инструментов используется термин "производные ценные бумаги". Если с классификацией данных инструментов как "производных" вполне можно согласиться (так как исполнение по этим сделкам определяется движением цен на актив, внешний по отношению к ним, или, другими словами, данный инструмент является своего рода "производным" от базового актива), то определение их как "ценных бумаг" по меньшей мере некорректно. С гражданско-правовой точки зрения термин "ценные бумаги" имеет вполне определенное значение и распространяется на строго определенный перечень инструментов. Согласно ст. 143 "Виды ценных бумаг" Гражданского кодекса Российской Федерации "к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг". Некоторые авторы, относя опцион к ценным бумагам, ссылаются на Указ Президента Российской Федерации от 04.11.94 № 2063, который в ст. 4 действительно упоминает опцион в составе ценных бумаг. С такой трактовкой нельзя согласиться, так как Гражданским кодексом не предусмотрено отнесение какого-либо инструмента к ценным бумагам на основании Указа Президента РФ. Таким образом, на данный момент исчерпывающий перечень видов ценных бумаг приведен и ст. 14.4 Гражданского кодекса, ни опцион, ни фьючерс в этот список не входят. Следовательно, с юридической точки зрения, ценными бумагами они не являются и их следует рассматривать как обычное соглашение между сторонами. Данный вопрос имеет не только теоретическое значение. Согласно новому Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации 01 29.07.48 № 34н, как и многим иным нормативным документам но бухгалтерскому учету, и том числе приказу от 15.01.97 № 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операции с пенными бумагами", а также Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятии и инструкции по его применению инвестиции организации в ценные бумаги должны отражаться в учете и отчетности в составе финансовых вложений. Соответственно, если было бы можно классифицировать вышеуказанные инструменты в качестве ценных бумаг, то и отражаться в учете они должны были бы по дебету счетов 58 "Краткосрочные финансовые вложения" или 06 "Долгосрочные финансовые вложения" по фактическим затратам на их приобретение. Тем не менее, такая трактовка и такой подход к отражению данных в учете в силу причин, указанных выше, не представляются возможными. Несмотря на то, что в хозяйственной практике нашей страны опционы и фьючерсы используются уже продолжительное время, адекватного подхода к их учету пока не выработано. Это во многом сдерживает активное применение этих инструментов в хозяйственной практике. Осложняет дело и отсутствие должного правового поля. Зачастую сделки, по которым не предусматривается физическая поставка базового актива, а предусматривается уплата разницы в ценах (в том числе сделки, совершаемые на биржах), рассматриваются российскими судами как разновидность пари и в силу ст. 1062 Гражданского кодекса не пользуются судебной зашитой. Для выработки адекватного подхода к отражению в учете операции с опционами и фьючерсами необходимо исходить из экономического содержания фактов и условии хозяйствования, которое установлено Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98. Пример Предприятие заключает опционную сделку, согласно которой в обмен на уплату 200 руб. оно получает право приобрести 100 акций компании "А" по цене 100 руб. за штуку. На дату исполнения опциона рыночная стоимость акций компании "А" составила 120 руб. за штуку. Очевидно, что предприятие воспользуется своим правом по опциону и приобретет у своего контрагента акции, уплатив 10000 руб. Но с экономической точки зрения акции обошлись предприятию не в 10000 руб., а в 10200 руб., так как уплата премии по опциону производилась предприятием не сама но себе, а для уменьшения риска изменения цены актива, который оно собиралось приобрести. Если предприятие приобретает опцион с целью совершения реальной сделки с базовым активом, то наиболее логичным способом отражения данной операции в учете представляется отнесение расходов по операции с опционом на расходы по приобретению (реализации) базового актива в том периоде, в котором произойдет такое приобретение (реализация). Другими словами, в момент уплаты премии в учете покупателя опциона должна быть сделана запись: Д-т сч. 31 "Расходы будущих периодов", К-т сч. 51 "Расчетный счет"; в учете продавца опциона: Д-т сч. 51 "Расчетный счет", К-т сч. 83 "Доходы будущих периодов". Одновременно обязательства каждой из сторон согласно опционному соглашению на поставку (покупку) базового актива должны быть отражены за балансом по счетам 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные " с регулярной переоценкой согласно изменению цен на базовый актив. При исполнении сделки в отношении базового актива покупатель опциона относит расходы по приобретению опциона на увеличение расходов по приобретению (реализации) актива, а продавец - на уменьшение расходов. Если покупатель опциона отказывается от своею права, то полученная премия но истечении срока действия опциона зачисляется продавцом опциона на финансовые результаты. Покупатель опциона также относит уплаченную премию непосредственно на финансовые результаты (если он вообще отказывается от совершения сделки по базовому активу, в том числе и с другими контрагентами) либо относит ее на увеличение расходов по приобретению (реализации) актива как указывалось выше (если сделка с базовым активом совершена с другим контрагентом). В большинстве случаев основная цель заключения опционной сделки состоит именно в уменьшении риска неблагоприятного изменения цены какого-либо актива, а значит она непосредственно связана с операциями по базовому активу. Что касается фьючерсных операций, то в случае, когда фьючерсным соглашением предусмотрена физическая поставка базового актива, операция с базовым активом будет отражаться в момент исполнения аналогично обычной сделке купли-продажи. Единственной особенностью по сравнению с обычной сделкой купли-продажи является необходимость отражения обязательств по фьючерсной сделке за балансом на соответствующих субсчетах счетов 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" с регулярной переоценкой согласно изменению цен на базовый актив. Указанные подходы к учету операции с финансовыми инструментами представляются вполне адекватными в отношении инструментов, по которым предполагается физическая поставка базового актива. В отношении расчетных фьючерсов и опционов (которые составляют большинство биржевых сделок) ситуация несколько иная. Как указывалось, по расчетным фьючерсам и опционам поставка базового актива не производится, а осуществляется компенсация (выплата) разницы между расчетной ценой финансового инструмента и реально сложившейся на рынке рыночной ценой. Тем не менее, одновременно с получением (уплатой) компенсации предприятие вполне может приобрести (реализовать) базовый актив на открытом рынке. Рассмотрим эти два варианта. Несколько модифицируем приведенный ранее пример. Предприятие заключает опционную сделку, согласно которой в обмен на уплату 200 руб. оно получает (в случае превышения рыночной цены над расчетной) или уплачивает (в случае превышения расчетной цены) разницу между рыночной ценой на акции компании "А" и расчетной ценой в 100 руб. за штуку из расчета на 100 акций. Предположим, что на дату исполнения опциона рыночная стоимость акций компании "А" составила 120 руб. за штуку и предприятие приобретает на открытом рынке 100 акций, уплатив 12000 руб., одновременно получая от своего контрагента разницу в ценах в размере 2000 руб. С экономической точки зрения предприятие затратило на приобретение акций те же 10200 руб. (т. е. уплатив 12200 руб., из которых было компенсировано 2000), что и в предыдущем примере. Схема отражения в учете таких операций, по которым все же осуществляется операция с базовым активом (хотя и не в рамках опционного или фьючерсного контракта), должна приводить к результату, аналогичному тому, который складывается при операции с базовым активом. Другими словами, полученная (уплаченная) компенсация разницы в ценах должна быть использована для корректировки расходов по приобретению (реализации) базового актива аналогично премии, уплачиваемой за опцион. Единственным существенным отличием по сравнению с ситуацией, когда по финансовому инструменту предполагается сделка с базовым активом, является то, что в забалансовом учете по счетам 008 и 009 должна отражаться не полная стоимость базового актива, а лишь разница в ценах, подлежащая уплате (получению). Если при использовании расчетного фьючерса или опциона не осуществляется последующая операция с базовым активом, то полученная (уплаченная) разница в ценах по финансовому инструменту должна зачисляться на финансовые результаты у обоих контрагентов с корректировкой на величину премии, уплаченной по опциону (которая до момента исполнения опциона должна отражаться в качестве доходов или расходов будущих периодов). Если сделки с фьючерсами и опционами совершаются на бирже, то согласно условиям торгов участники обязаны регулярно (обычно ежедневно) вносить средства ("маржу") в счет обеспечения платежей по финансовым инструментам. Данные взносы не являются безвозвратными и подлежат перечислению на счет предприятия в случае, если оно полностью погасит свои обязательства по контракту. Соответственно расчеты по "марже" по открытым позициям (т. е. по опционным и фьючерсным соглашениям) должны отражаться на счетах расчетов - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". 4) Особенности учета операций с переводными векселями Статьи 143, 145 и 815 Гражданского кодекса Российской Федерации определяют вексель как ордерную ценную бумагу, удостоверяющую ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного в векселе срока полученные взаймы денежные суммы. Простым называется вексель, выписанный (составленный) в форме обязательства одного лица уплатить другому определенную сумму через определенный промежуток времени.1 В переводном векселе 3 участника: • векселедатель - лицо, выписывающее вексель в форме предложения предполагаемому плательщику заплатить по этому векселю; • предполагаемый плательщик - лицо, указываемое векселедателем как плательщик по нему; • векселедержатель - лицо, приобретающее вексель и получающее платеж по нему. Основным документом гражданско-правового регулирования вексельных операций является Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 (далее - Положение). На практике переводной вексель, как правило, используют для замены операции по переводу долга. Например, у организации А существует кредиторская задолженность перед организацией Б за поставленную партию готовой продукции. Организация Б, в свою очередь, имеет непогашенные обязательства по оплате поставленных материалов перед организацией Д. Организация Б выписывает переводной вексель, где плательщиком указана организация А, и вручает его В. Иными словами, Б переводит В долг А и тем самым погашает свою задолженность. А становится должником В, а обязательства (1) и (2) погашаются. Таким образом, при осуществлении операции с переводным векселем у всех участников возникают обязательства (дебиторская или кредиторская задолженность), подлежащие отражению в бухгалтерском учете. Рассмотрим последовательно порядок учета долгов по переводным векселям у векселедателя, плательщика по векселям, векселедержателя. Основными нормативными документами, устанавливающими порядок учета операций с переводными векселями, являются: • Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом МФ СССР № 56 от 01.11.91 (с последующими изменениями и дополнениями); • Письмо Минфина России от 31.10.94 № 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" с учетом дополнений, внесенных письмом Минфина России от 16.07.96 № 62; • Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденный приказом Минфина России от 15.01.97 № 2. В соответствии с указанными нормативными документами для целей бухгалтерского учета векселя делятся на 2 основные группы: финансовые и товарные. Согласно требованиям гражданского права выдача векселя фактически представляет собой заключение организациями совершенно обособленного хозяйственного договора - вексельной сделки. Пункт 1 Положения о переводном и простом векселе устанавливает перечень обязательных реквизитов, без которых он не действителен. С другой стороны, какие-либо дополнительные условия, включенные в вексель, не имеют юридической силы. В числе данных реквизитов Положение не называет основание выдачи векселя. Иными словами, не имеет значения, что послужило мотивом выдачи векселя, важен лишь сам факт возникновения вексельного обязательства. Поэтому выдача векселя прекращает (погашает) предшествующий ему долг (обязательство перед поставщиком, задолженность по кредиту банка и т. д.). Возникает новое обязательство - долг по векселю, юридически полностью самостоятельное по отношению к задолженности, погашенной векселем. Согласно п. 4 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами для целей бухгалтерского учета под товарными понимаются векселя, выдачей, принятием к платежу или индоссированием которых осуществляется погашение обязательств по договорам купли-продажи, подряда и прочим сделкам торгово-производственного характера. Финансовыми называют векселя, выдачей, акцептом или передачей по индоссаменту которых погашают обязательства по договорам займа и кредита. Нормативные документы устанавливают различные правила бухгалтерского учета операций с товарными и финансовыми векселями. На операции с финансовыми векселями распространяются правила учета финансовых вложений организации и учета обязательств по займам. Расчеты по товарным векселям отражаются на счетах учета расчетов с лицами-участниками вексельных операций (счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т. д.). а) бухгалтерский учет у организации-векселедателя При отражении в учете векселедателя факта выдачи товарного векселя следует учитывать гражданско-правовое содержание данной операции. Как отмечалось выше, переводной вексель в момент выдачи представляет собой предложение векселедателя предполагаемому плательщику погасить вексель (выплатить указанную в нем сумму). Само предложение юридически никак не обязывает указанную в векселе организацию платить по документу. Такое обязательство возникает лишь после акцепта векселя или официального принятия его к платежу указанной в векселе организацией-плательщиком. В то же время в соответствии с Положением о переводном и простом векселе векселедатель переводного векселя отвечает за акцепт и за платеж. Таким образом, при выдаче переводного векселя до его акцепта предполагаемым плательщиком, обязанным по векселю лицом, выступает организация-векселедатель. Следовательно, до акцепта переводной вексель ничем не отличается от простого. Отличие между составом и характером обязательств по ним возникает только после акцепта. С этого момента акцептант принимает на себя вексельное обязательство, становясь основным должником. Остается в силе и обязательство векселедателя, которое после акцепта носит условный характер, т. е. он будет обязан платить по векселю, если акцептовавшая организация его не погасит. Следовательно, до акцепта переводного товарного векселя факт его выдачи должен отражаться в учете векселедателя аналогично выдаче простого векселя - на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками " или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя выданные"" сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг (п. 2 письма Минфина России от 31.10.94 № 142). При этом в бухгалтерском учете следует различать 2 момента: возникновение кредиторской задолженности перед каким-либо сторонним лицом (например, поставщиком товаров) и погашение ее путем выдачи векселя - принятия на себя вексельного обязательства. Последний факт отражается в учете векселедателя записью по дебету счета, на котором отражалась существовавшая кредиторская задолженность, ч кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), субсчет "Векселя выданные". Например, получены от поставщика материалы стоимостью 120000 у. е. (в том числе НДС - 20000 у. е.): Д-т сч. 10 "Материалы" - 100 тыс. у. е., Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" -20000 у. е., К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 120000 у. е. В погашение задолженности за материалы поставщику выдан переводной вексель на 120000 у. е.: Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Векселя выданные" - 120000 у. с. Примечание: Здесь возникает очень существенный вопрос: является ли факт выдачи векселя в погашение задолженности за приобретенные товары основанием для предъявления бюджету НДС, к ним относящегося? Прямого ответа на него нормативные документы в области налогообложения не содержат. Поэтому в данном случае нужно исходить из общих правил предъявления бюджету НДС и гражданско-правового содержания факта выдачи векселя. Согласно п. 19 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 № 39 предъявлению бюджету подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы. Таким образом, для уплаты в бюджет НДС необходимо выполнение двух условии: оприходование ценностей и их оплат. Факт выдачи векселя в погашение задолженности за приобретенное имущество является его оплатой. Следовательно, с момента погашения задолженности перед поставщиком оприходованных товаров выдачей переводного векселя НДС по ним может быть предъявлен в бюджет. Сумма поминала векселя, как правило, превышает покупную стоимость приобретенных ценностей, в оплату которых он выдается. Разница составляет доход кредитора за предоставленную векселедателю отсрочку платежа, Так как до акцепта векселя основным должником по нему выступает организация-векселедатель, то при выдаче векселя задолженность по нему должна быть отражена в учете векселедателя в полной сумме. Пункт 4 письма Минфина России от 31.10.94 № 142 устанавливает, что векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов1 за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т. п. в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками ", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в момент выдачи векселя. Поскольку разница между величиной задолженности, погашенной выдачей векселя, и ее номиналом станет расходом векселедателя, только если вексель не будет акцептован, и ему придется платить по документу, то в момент выдачи векселя сумму разницы нужно относить на счет 31 "Расходы будущих периодов" в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Если сумма номинала переводного векселя превышает величину погашенного им долга, на разницу между ними дебетуют счет 31 "Расходы будущих периодов" кредитуют счет 60(76), субсчет "Векселя выданные". После акцепта векселя в учете векселедателя должен быть отражен зачет дебиторской задолженности предполагавшегося плательщика2 на сумму долга перед векселедержателем. Прежде всего делают сторнировочную запись по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 60 (76), субсчет "Векселя выданные", если такая запись была сделана. Это объясняется тем, что после акцепта векселя плательщиком обязательство векселедателя становится условным, а в бухгалтерском учете необходимо выявить финансовый результат от зачета первоначальной задолженности перед векселедержателем, сумма которой и будет равна величине, отражаемой на счете 60 (76), субсчет "Векселя выданные" после сторнирования. Затем делают запись по дебету счета 60 (76), субсчет "Векселя выданные" и кредиту счета, на котором была отражена дебиторская задолженность акцептовавшей вексель организации, на сумму меньшего из указанных обязательств. Здесь возможны 3 варианта: 1. Суммы зачитываемых задолженностей могут быть равными. 2. Величина погашенной задолженности перед векселедержателем может превышать долг акцептовавшей вексель организации, и тогда образовавшееся сальдо счета 60 (76), субсчет "Векселя выданные" будет прибылью от проведенного зачета задолженностей. 3. Долг плательщика по документу может быть больше погашенного векселем обязательства. В этом случае разница между ними будет представлять собой убыток от взаимозачета. Прибыль от данной хозяйственной операции отражается по дебету счета 60 (76), субсчет "Векселя выданные " и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", а убыток - по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета расчетов, на котором отражалась погашенная акцептом векселя дебиторская задолженность плательщика. При этом убыток от зачета обязательств, взаимопогашающихся принятием векселя к платежу, не уменьшает величину налогооблагаемой прибыли организации-векселедателя (п. 15 Положения о составе затрат). Акцепт не снимает с векселедателя ответственность за своевременное и полное погашение векселя, и этот факт подлежит фиксации в учете векселедателя на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", как условное обязательство перед ремитентом в сумме номинала векселя и причитающихся к уплате процентов по нему (если начисление таковых возможно и обусловлено). Сумма данного обязательства подлежит отражению на счете 009 до погашения векселя плательщиком. Если на сумму выданного переводного векселя предусмотрено начисление процентов, то данный факт также должен отражаться в учете векселедержателя до акцепта документа: дебет счета 31 "Расходы будущих периодов" и кредит счета 60 (76), субсчет "Векселя выданные". После акцепта векселя записи по начислению процентов сторнируются. Рассмотрим порядок отражения в учете векселедателя выдачи переводного векселя и его акцепта. Пример У организации А существует кредиторская задолженность за приобретенные товары перед организации Б в размере 100 тыс. у. е. Между сторонами достигнута договоренность о погашении долга путем выдачи организацией Л организации Б переводного векселя, предполагаемым плательщиком в котором указана организация В Сумма векселя равна 120 тыс. у. е. Задолженность Д перед А, отраженная в бухгалтерском учете последней на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", составляет: 1 вариант - 100 тыс. у. е.: II вариант - 90 тыс. у. е.; III вариант - 110 тыс. у. е. Я принимает вексель к платежу. Факт выдачи финансового переводного векселя до его акцепта должен отражаться в учете векселедателя аналогично выдаче простого финансового векселя. Порядок отражения в учете обязательств по выданным финансовым векселям определен инструкцией по применению Плана счетов в пояснениях к счетам 94 "Краткосрочные займы" и 95 "Долгосрочные займы". Согласно инструкции задолженность перед заимодавцами, обеспеченная выданными организацией векселями, не списывается со счетов 94 "Краткосрочные займы " и 95 "Долгосрочные займы", а учитывается обособленно в аналитическом учете. Иными словами, при выдаче финансового векселя специальную учетную запись, отражающую этот факт, не делают, а возникновение задолженности по векселю отражают в аналитическом учете на субсчете "Векселя выданные " к счетам 94 и 95. В остальном схема отражения выдачи переводного финансового векселя совпадает с порядком учета выдачи товарного переводного векселя. Исходя из предыдущего примера, предположим, что у организации А существует перед организацией Б задолженность по полученному краткосрочному займу. Все остальные условия оставим прежними. б) бухгалтерский учет у организации-плательщика Основной особенностью бухгалтерского учета операции с переводным товарным векселем у организации-акцептанта является то, что сам факт выдачи переводного векселя, в котором она обозначена плательщиком, вообще не фиксируется бухгалтерскими записями. Как отмечалось выше, собственно выдача векселя не возлагает на указанного в нем плательщика никаких обязательств. Его задолженность перед векселедержателем возникает, а, следовательно, и подлежит отражению в учете только после принятая на себя вексельного обязательства через акцепт векселя. Как правило, в качестве плательщика в векселе указывают ту организацию, у которой существует обязательство перед векселедателем. Принимая вексель к платежу, плательщик тем самым погашает долг перед векселедателем, что фиксируется записью по дебету счета учета кредиторской задолженности перед векселедателем (например, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") и кредиту счета 60 (76), субсчет "Векселя выданные" на сумму оплачиваемого векселем долга. Начисляют задолженность перед векселедержателем в часта дохода по акцептованному документу (разницы между его номиналом и суммой погашаемого акцептом обязательства или процентами по документу) аналогично выдаче простого векселя. Погашение задолженности по акцептованному векселю отражают записью по дебету счета 60 "Векселя выданные " и кредиту счетов учета денежных средств. Пример У организации А есть кредиторская задолженность перед организацией Б за партию материалов в размере 200 тыс. у. е. У организации Б, в свою очередь, существует кредиторская задолженность перед организацией В в размере 190 тыс. у. е. Организация Б, выписывая переводной вексель, предлагает А заплатить через определенный в нем срок организации В 210 тыс. у. е. Если организация-плательщик акцептует финансовый вексель в погашение задолженности по полученному займу или кредиту, долг по векселю для целей бухгалтерского учета следует рассматривать как финансовое обязательство. ПРИЛОЖЕНИЕ Отражение в бухгалтерском учете операций с опционами Операции У держателя (покупатель) У эмитента (продавец) Покупка опциона Дт 80 Кт 51 Дт 008 субсчет "Приобретенные опционы" на стоимость права по опциону Дт 006 "Бланки опционов" Дт 51 Кт 80 Кт 006 "Бланки опционов" Дт 009 субчет "Гарантии по опционам выданным" Исполнение опциона Дт 08 Кт 51 Дт 58(06) Кт 08 на сумму купленных по опциону ценных бумаг. Кт 008 субсчет "Приобретенные опционы" списывается стоимость права по опциону. Продажа собственных акций Дт 48 Кт 56 списание акций по балансовой стоимости. Дт 51 Кт 48 поступили денежные средства за акции. Дт 48(80) Кт 80(48) выявлен финансовый результат. Продажа собственных облигаций Дт76 Кт95(94) в сумме номинальной стоимости облигации. Одновременно Дт76 Кт 83 на величину премии при размещении. По мере оплаты облигаций Дт 50(51,52) Кт 76 на сумму поступивших в оплату денежных средств. Дт 83 Кт 81 списание премии равными долями в течение срока действия облигации. Кт 009 субсчет "Гарантии по собственным опционам". Продажа акций прочих эмитентов Дт 48 Кт 58(06) списание акций по балансовой стоимости. Дт 51 Кт 48 поступили денежные средства за акции. Дт 48(80) Кт80(48) выявлен финансовый результат. Продажа облигаций других эмитентов Дт 48 Кт 58(06) списание облигаций по балансовой стоимости. Дт 51 Кт 48 поступили денежные средства за облигации. Дт 48(80) Кт 80(48) выявлен финансовый результат. Кт 009 субсчет "Гарантии по собственным опционам". БИБЛИОГРАФИЯ Литература Букато В И., Львов Ю. И. Банки и банковские операции в России /Под ред. М. X. Лапидуса. -М.: Финансы и статистика, 1996. Буренин А М Рынки производных финансовых инструментов. -М.: Инфра-М, 1996. Буренин А. М Фьючерсные, форвардные и опционные рынки. -М.: Тривола, 1995. Гончаренко Л И. Ценные бумаги, учет и налогообложение. -М. "ЛИС", 1994. Гражданский кодекс Российской Федерации, ч. 1 и II. -СПб . Дело, 1995-1996. Едронова В Н., Мизиковский Е. А Учет и анализ финансовых активов: акции, облигации, векселя. -М.: Финансы и статистика, 1995. Жуков Е. Ф. Рынок ценных бумаг: Учебное пособие. -М.. Финансы и статистика, 1995. Инвестиционная деятельность: теория и практика. -М., Издательство "Аудит и налогообложение", 1998. Кондраков Н. П., Кондраков И. Н. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Более 3400 проводок. -М.: "Проспект", 1999. Маркин А М. Ценные бумаги и фондовый рынок. -М.. Перспектива, 1995. Ошеров М. Е. Бухгалтерский учет ценных бумаг и операций с ценными бумагами. -СПб.: Издательство СПбГУ, 1995. Фельдман А А Вексельное обращение: российская и международная практика.-М.: Инфра-М, 1995. Финансовые фьючерсы/Сост. М. В. Кузнецов, Э. А. Малиничева. -М.: Гуманитарное знание, 1993. Фондовый портфель/Отв. ред. Ю. Рубин. -М.: Соминтэк, 1992. Ценные бумаги: Учебник/Под ред. В. И. Колесникова, В. С. Торкановского. -М.: Финансы и статистика, 1999. Периодика Заборская Н. А. Приобретение и реализация корпоративных ценных бумаг // Главбух, №14, июль 1999. Пятов М. Л. Особенности учета операций с переводными векселями // Бухгалтерский учет, №12, 1999. Шпак А. В. Учет фьючерсных контрактов и опционов // Бухгалтерский учет, №9, 1999. АННОТАЦИЯ Представленная к защите данная выпускная работа построена следующим образом: в теоретической части отражены общие вопросы бухгалтерского учета операций с ценными бумагами, как собственными, так и других эмитентов. Рассматриваются: учет собственных акций акционерного общества, учет собственных облигаций, учет операций по выпуску векселей, операции с векселями чужих предприятий. Здесь же рассмотрен порядок бухгалтерского учета векселей, фьючерсного и опционного контрактов. Учет доверительных операций (траст) с ценными бумагами также отражен в теоретической части работы. Бухгалтерский учет ценных бумаг - очень обширная сфера бухгалтерского учета. Здесь, как и в других областях бухгалтерского учета, возникает множество частных вопросов и противоречий, основанных на запутанности современной российской законодательной базы по ценным бумагам. Подобные частные вопросы, возникающие в практической деятельности предприятий особенно часто, требуют отдельного разъяснения. Таким вопросам посвящена практическая часть данной выпускной работы. В ней отражены: корреспонденция счетов бухгалтерского учета по операциям с ценными бумагами, особенности учета корпоративных ценных бумаг, особенности учета фьючерсных контрактов и опционов, особенности учета операций с переводными векселями. Эти вопросы автору выпускной работы представляются наиболее актуальными на сегодняшний день. При написании выпускной работы использовались литература и документы 1998-1999 г. издания (см. библиографию), а также статьи из бухгалтерской периодики, написанные профессиональными аудиторами и ведущими специалистами в области бухгалтерского учета специально для освещения частных проблемных вопросов бухгалтерского учета ценных бумаг. The summary The given final work, submitted to protection, is constructed as follows: in a theoretical part the general questions of book keeping of operations with valuable papers, as own, and other emitters are reflected. Are considered: the account of the own actions of joint-stock company, account of the own bonds, account of operations on release of the bills, operation with the bills of the anothers enterprises. The order of book keeping of the bills and other valuable papers here is considered. The account of confidential operations with valuable papers also is reflected in a theoretical part of work. Book keeping of valuable papers - very extensive sphere of book keeping. Here too, as well as in other areas of book keeping, there is a set of individual questions and contradictions based on complexities of modern Russian legislative base on valuable papers. The similar individual questions arising in practical activity of the enterprises especial frequently, require a separate explanation. The practical part of the given final work is devoted to such questions. In it are reflected: the correspondence of the accounts of book keeping on operations with valuable papers, feature of the account of corporate valuable papers, feature of the account of operations with the translation bills. These questions are represented to the author of final work by most urgent for today. At a spelling of final work 1998-1999 of the editions (see bibliography), and also clause from the accounting magazines written by the professionals and the conducting experts in the field of book keeping specially for illumination of individual problem questions of book keeping of valuable papers were used the literature and documents. 1 Инвестиционная деятельность: теория и практика. -М., Издательство "Аудит и налогообложение", 1998. Стр. 52-56. 1 Кондраков Н. П., Кондраков И. Н. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Более 3400 проводок. -М.: "Проспект", 1999. 1 Заборская Н. А. Приобретение и реализация корпоративных ценных бумаг // Главбух, №14, июль 1999. Стр. 29-38. 1 Шпак А. В. Учет фьючерсных контрактов и опционов // Бухгалтерский учет, №9, 1999. Стр. 93-95. 1 Пятов М. Л. Особенности учета операций с переводными векселями // Бухгалтерский учет, №12, 1999. Стр. 42-47. 1 Здесь - дохода по векселю. 2 На практике крайне редко встречаются случаи, когда предполагаемым плательщиком в векселе указывается лицо, не имеющее задолженности перед векседателем. 2 34 Работа на этой странице представлена для Вашего ознакомления в текстовом (сокращенном) виде. Для того, чтобы получить полностью оформленную работу в формате Word, со всеми сносками, таблицами, рисунками, графиками, приложениями и т.д., достаточно просто её СКАЧАТЬ.  |
|
Банк готовых работ
Форма заказа
Скачать работу
экономические  Copyright © refbank.ru 2005-2024
Все права на представленные на сайте материалы принадлежат refbank.ru. Перепечатка, копирование материалов без разрешения администрации сайта запрещено. |
|